【摘要】對(duì)傳統(tǒng)行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)總結(jié)并提煉出一套行之有效的方法與手段。但對(duì)于以移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、人工智能及大數(shù)據(jù)等為基礎(chǔ)的新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)尚未形成切實(shí)可行的系統(tǒng)審計(jì)方法來(lái)應(yīng)對(duì)這些企業(yè)報(bào)表數(shù)據(jù)的驗(yàn)證。由此,從渾水公司做空直播行業(yè)的巨頭歡聚集團(tuán)說(shuō)起,分析審計(jì)技術(shù)存在的問(wèn)題,并提出對(duì)策與措施。

【關(guān)鍵詞】新經(jīng)濟(jì);新業(yè)態(tài);渾水;歡聚集團(tuán);審計(jì)技術(shù)

一、前言

自1720年英國(guó)南海公司造假案爆發(fā),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)始興起。在不斷變革的經(jīng)濟(jì)浪潮中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師們總結(jié)出一套針對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)方法,如對(duì)有形資產(chǎn)的盤(pán)點(diǎn)與核對(duì)、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的函證與確認(rèn)、對(duì)大量憑證進(jìn)行抽樣審查、對(duì)報(bào)表數(shù)字進(jìn)行邏輯分析,以及延伸到對(duì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控檢查。所有的一切,都是通過(guò)對(duì)客戶(hù)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)采用各種方法與手段進(jìn)行驗(yàn)證,然后向報(bào)表使用者提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否可靠與公允的結(jié)論,并據(jù)此作出審計(jì)承諾。經(jīng)過(guò)數(shù)百年的發(fā)展,世界各國(guó)的資本市場(chǎng)都認(rèn)可了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一貢獻(xiàn),并作為發(fā)展資本市場(chǎng)的鐵律進(jìn)行法律上的規(guī)定,也造就了世界各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的發(fā)展,穩(wěn)定了證券市場(chǎng)的秩序。

然而,移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展,大數(shù)據(jù)的涌現(xiàn),新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)的產(chǎn)生,極大地改變了傳統(tǒng)審計(jì)的對(duì)象,海量數(shù)據(jù)使得傳統(tǒng)抽樣審計(jì)的結(jié)論變得蒼白無(wú)力,基于人工智能與IT技術(shù)的造假使得報(bào)表分析性程序的邏輯變得毫無(wú)意義,尤其是沉淀在互聯(lián)網(wǎng)中的無(wú)形業(yè)務(wù)與數(shù)據(jù),使得熟悉觸手可及的憑證與賬表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們, 有些束手無(wú)策。如何針對(duì)新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)進(jìn)行有效審計(jì),成為審計(jì)行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。下面,本文就近期渾水公司做空中概股歡聚集團(tuán)事件做一些分析,考察新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)是如何挑戰(zhàn)傳統(tǒng)審計(jì)方法的。

二、渾水公司如何做空歡聚集團(tuán)?

2020年11月18日,美國(guó)著名做空機(jī)構(gòu)渾水公司在社交媒體上發(fā)布了對(duì)中概股上市公司歡聚集團(tuán)(Joyy Inc.)的做空?qǐng)?bào)告,宣稱(chēng)歡聚集團(tuán)公布的合并收入約有 84%是虛假的。做空?qǐng)?bào)告公布以后,歡聚集團(tuán)股價(jià)大幅下挫26.48%,市值一天之內(nèi)蒸發(fā)了21.5億美元。如果渾水的舞弊指控最終得到證實(shí),那么歡聚集團(tuán)將有可能成為第二個(gè)瑞幸咖啡,筆者當(dāng)時(shí)非常擔(dān)心,對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否能在做空?qǐng)?bào)告發(fā)布之后全身而退?如果歡聚集團(tuán)的舞弊被坐實(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師們是否會(huì)再次成為眾矢之的?同時(shí),這次做空?qǐng)?bào)告的發(fā)布,再次激發(fā)大家的思考:為何中概股上市公司特別是基于互聯(lián)網(wǎng)科技和線上交易模式的新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)公司,在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性上頻頻“爆雷”,而首先揭開(kāi)其財(cái)務(wù)造假面紗的,又總是做空機(jī)構(gòu),而不是被稱(chēng)為“資本市場(chǎng)看門(mén)人”(Watch Dog)的審計(jì)師呢?面對(duì)公眾的質(zhì)疑和期待,審計(jì)師如何應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)所帶來(lái)的挑戰(zhàn),當(dāng)程序化軟件和AI技術(shù)被應(yīng)用于舞弊時(shí),審計(jì)師是否已具備與對(duì)手較量的能力,是否還能擔(dān)負(fù)起查錯(cuò)揭弊的重任?這是做空?qǐng)?bào)告發(fā)布后,筆者最擔(dān)心的問(wèn)題。

三、歡聚集團(tuán)是否會(huì)成為第二個(gè)瑞幸咖啡?

2020年11月19日下午,歡聚集團(tuán)回應(yīng)渾水做空?qǐng)?bào)告時(shí)聲稱(chēng),渾水的指控充滿(mǎn)了對(duì)直播行業(yè)和直播生態(tài)的無(wú)知,報(bào)告邏輯不清、數(shù)據(jù)混亂、以偏概全,包含大量的錯(cuò)誤信息。誠(chéng)然,渾水的做空記錄并非完美無(wú)缺,也有犯錯(cuò)、失手的時(shí)候,對(duì)于歡聚集團(tuán)的做空?qǐng)?bào)告,也不乏武斷、草率的成分。然而,做空機(jī)構(gòu)不是審計(jì)機(jī)構(gòu),更不是司法機(jī)構(gòu),它需要做的,不是證實(shí)造假確實(shí)存在,而是指出造假的高度可能性。市場(chǎng)是不會(huì)輕易被愚弄的,做空機(jī)構(gòu)如果不具備高超的調(diào)查和研究能力,不投入足夠的人力、物力和財(cái)力,不拿出擊中要害的“實(shí)錘”,那么,就會(huì)“偷雞不成蝕把米”,甚至在做空頭寸上虧得傾家蕩產(chǎn)也是有可能的。市場(chǎng)當(dāng)時(shí)對(duì)歡聚集團(tuán)的股價(jià)反應(yīng)表明,投資者至少部分地認(rèn)可渾水做空的邏輯與事實(shí)。

在筆者看來(lái),渾水做空?qǐng)?bào)告中至少有以下幾點(diǎn)是殺傷力較大的“實(shí)錘”:

第一,構(gòu)造虛假付費(fèi)用戶(hù)以虛增收入。渾水將虛假付費(fèi)用戶(hù)定義為顯示歡聚集團(tuán)本地服務(wù)器IP地址(127.0.0.1)或內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)IP地址(100.64.0.0~ 100.64.0.10)的付費(fèi)用戶(hù),與上述用戶(hù)共享“國(guó)際移動(dòng)設(shè)備識(shí)別碼”(International Mobile Equipment Identity,IMEI,被認(rèn)為是判斷用戶(hù)唯一性的關(guān)鍵性指標(biāo))的付費(fèi)用戶(hù),以及與歡聚集團(tuán)控制的頻道旗下的主播共享IMEI的付費(fèi)用戶(hù)。渾水使用歡聚集團(tuán)內(nèi)部人士擁有的第三方數(shù)據(jù)分析服務(wù)——“小葫蘆”來(lái)追蹤每個(gè)賬戶(hù)贈(zèng)送和接受禮物的數(shù)量。渾水分析了小葫蘆所追蹤的歡聚集團(tuán)旗下YY直播96432名付費(fèi)用戶(hù)數(shù)據(jù),發(fā)現(xiàn)其中24.9%的付費(fèi)用戶(hù)被YY直播控制,而這些用戶(hù)的打賞在禮物總收入中占比近48.0%。渾水發(fā)現(xiàn)的相關(guān)證據(jù)還包括:對(duì)因疫情封城期間的武漢付費(fèi)用戶(hù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,發(fā)現(xiàn)IP地址從一個(gè)地理位置快速跳轉(zhuǎn)至另一個(gè)地理位置等,這種表現(xiàn)出欺詐或受控特征的武漢付費(fèi)用戶(hù)占比高達(dá)87.5%(眾所周知,疫情期間的武漢市民基本處于隔離狀態(tài),是不可能出現(xiàn)地理位置快速跳轉(zhuǎn)現(xiàn)象的),而且奇怪的是,相鄰IP地址用戶(hù)向同一名主播打賞的禮物金額幾乎一樣,表現(xiàn)出機(jī)器人用戶(hù)的明顯特征;黑龍江黑河市同一IP地址塊上存在1100多個(gè)付費(fèi)用戶(hù)等,這也不太符合現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景狀況。

第二,YY直播通過(guò)控制“公會(huì)”以虛增收入。在直播行業(yè)中,公會(huì)扮演著類(lèi)似演員經(jīng)紀(jì)人公司的角色,負(fù)責(zé)培養(yǎng)、推廣、管理網(wǎng)紅主播,主播收到的禮物收入將會(huì)在公會(huì)和直播平臺(tái)之間分成,并由公會(huì)向主播支付薪酬。公會(huì)在直播行業(yè)中的重要地位毋庸置疑,一旦被歡聚集團(tuán)內(nèi)部人所控制,就有可能成為配合財(cái)務(wù)造假的關(guān)聯(lián)方。渾水發(fā)現(xiàn),YY直播上前11大公會(huì)均由YY本身創(chuàng)建,而大型公會(huì)則與主播共同創(chuàng)建小型公會(huì),進(jìn)而有效搭建了由YY直播主導(dǎo)的分支網(wǎng)絡(luò)。其中,“80年代”公會(huì)由歡聚集團(tuán)董事長(zhǎng)助理協(xié)助創(chuàng)辦,而該助理還參與創(chuàng)辦了歡聚集團(tuán)的新加坡子公司Bigo。渾水認(rèn)為,由YY直播控制的公會(huì)很有可能超過(guò)500個(gè),而這些受到控制的公會(huì)并沒(méi)有作為關(guān)聯(lián)方加以披露。如果歡聚集團(tuán)試圖虛增收入,大量未加披露的關(guān)聯(lián)方無(wú)疑將為其提供便利、隱蔽的操作手段。

第三,對(duì)于Bigo的收購(gòu)疑點(diǎn)重重。Bigo是歡聚集團(tuán)從董事長(zhǎng)手中收購(gòu)而來(lái)的海外子公司,這一收購(gòu)為董事長(zhǎng)個(gè)人帶來(lái)了數(shù)億美金的股票和現(xiàn)金收益,同時(shí)也為歡聚集團(tuán)帶來(lái)了巨額的投資重估收益。渾水認(rèn)為,Bigo從設(shè)立開(kāi)始就是一場(chǎng)騙局,主要理由包括:Bigo的創(chuàng)始人是歡聚集團(tuán)而不是董事長(zhǎng)本人;在成立之后的頭四年,Bigo曾三次更換新加坡審計(jì)師,而在其2016~2018年的年度審計(jì)報(bào)告中,每一份報(bào)告都包含了對(duì)于Bigo持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的警告,并于2019年8月對(duì)其2017年的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行了重大重述;Bigo隱瞞了被收購(gòu)時(shí)1/3的業(yè)務(wù)收入來(lái)自中國(guó)內(nèi)地的事實(shí),而其報(bào)告的來(lái)自中國(guó)內(nèi)地的音頻直播應(yīng)用收入可能被嚴(yán)重夸大。顯然,歡聚集團(tuán)合并報(bào)表對(duì)于收購(gòu)Bigo這一重大交易的信息披露并不充分,而審計(jì)師對(duì)于這一重大關(guān)聯(lián)方交易是否執(zhí)行了必要而充分的審計(jì)程序亦值得懷疑。

四、渾水能做到的,審計(jì)師為何做不到?

做空機(jī)構(gòu)每一次成功揭露上市公司的造假行為,都會(huì)引發(fā)社會(huì)各界對(duì)于審計(jì)師的質(zhì)疑,此次歡聚集團(tuán)被渾水做空也不例外。按照渾水的指控,歡聚集團(tuán)的造假行為是長(zhǎng)期存在的,且導(dǎo)致其財(cái)務(wù)報(bào)表包含大量虛假收入。當(dāng)然,由于渾水公司只是從第三方獲得信息與數(shù)據(jù),而不是從歡聚集團(tuán)取得第一手資料,歡聚集團(tuán)是否造假還需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)的最后確認(rèn),現(xiàn)在還很難斷定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是否存在過(guò)失。但是,毫無(wú)例外的是,每次做空機(jī)構(gòu)發(fā)布報(bào)告時(shí),人們的第一個(gè)反應(yīng)是:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師,你在哪里?”

當(dāng)然,作為專(zhuān)業(yè)人士,筆者認(rèn)為,審計(jì)意見(jiàn)是否失實(shí)也要看審計(jì)過(guò)程,即審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎(due professoinal care)。畢竟,審計(jì)師在審計(jì)工作中需要大量運(yùn)用職業(yè)判斷,只能“合理保證”財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào),而無(wú)法“絕對(duì)保證”發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的舞弊或錯(cuò)誤,尤其是管理層精心策劃的舞弊。在認(rèn)定歡聚集團(tuán)審計(jì)師的責(zé)任時(shí),需要考慮兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn):第一,審計(jì)師是否已經(jīng)識(shí)別出那些表明歡聚集團(tuán)的收入有可能是虛構(gòu)的跡象或線索,即舞弊風(fēng)險(xiǎn)信號(hào);第二,審計(jì)師是否針對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)信號(hào),實(shí)施了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)應(yīng)對(duì)程序,包括適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用技術(shù)手段。

由于缺乏公開(kāi)的資料,對(duì)于歡聚集團(tuán)涉嫌收入造假的行為,我們無(wú)法判斷審計(jì)師究竟做了什么以及是如何去做的。然而,基于筆者對(duì)審計(jì)職業(yè)的了解,如果渾水的做空屬實(shí),那么審計(jì)師要證明自己的審計(jì)沒(méi)有任何過(guò)失,難度是比較大的。

可喜的是,歡聚集團(tuán)對(duì)渾水公司做空的反應(yīng),包括愿意隨時(shí)提供銀行流水與對(duì)賬單,并承諾高比例分紅的對(duì)策,部分消除了做空對(duì)市場(chǎng)所帶來(lái)的負(fù)面影響,公司股價(jià)也出現(xiàn)一定程度的反彈,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)似乎也逐漸降低,這是值得慶幸的事。

當(dāng)然,在歡聚集團(tuán)做空事件能圓滿(mǎn)解決的同時(shí),值得注冊(cè)會(huì)計(jì)師們思考的是,如何總結(jié)出新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)可能出現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)并成功識(shí)別,這需要審計(jì)師對(duì)于審計(jì)客戶(hù)所處的新行業(yè)、新商業(yè)模式有深入的理解,只有這樣,才能準(zhǔn)確判斷特定行業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的高低,以及該行業(yè)中常見(jiàn)的舞弊場(chǎng)景和舞弊手段。歡聚集團(tuán)所處行業(yè)屬于新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài),同時(shí)還處于不斷發(fā)展變化之中,有別于審計(jì)師所熟悉的傳統(tǒng)行業(yè),審計(jì)師需要持續(xù)追蹤和研究如何來(lái)應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的新問(wèn)題。然而,正如渾水做空?qǐng)?bào)告所顯示的,網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)“野蠻生長(zhǎng)”已有多年,直播公司通過(guò)股權(quán)投資或VIE協(xié)議方式控制公會(huì),主播相互打賞、通過(guò)小號(hào)為自己打賞、以返利方式安排相關(guān)方打賞、通過(guò)機(jī)器人用戶(hù)打賞等,均已成為行業(yè)內(nèi)公開(kāi)的秘密。審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師研究、理解客戶(hù)所處的行業(yè),同時(shí)審計(jì)師相對(duì)于做空機(jī)構(gòu)又擁有能夠接觸到客戶(hù)內(nèi)部資料和內(nèi)部信息的優(yōu)勢(shì),一般很少會(huì)出現(xiàn)做空機(jī)構(gòu)了解而審計(jì)師不了解情況。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)如何順應(yīng)時(shí)代潮流的變化,不斷提高自身的能力與技術(shù),一直是關(guān)系行業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵所在。早在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誕生伊始,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就總結(jié)并提煉出通過(guò)對(duì)原始憑證的驗(yàn)證來(lái)判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)的審計(jì)方法,這種傳統(tǒng)審計(jì)方法延續(xù)數(shù)十年之后,在20世紀(jì)20年代,被美國(guó)弗雷特·斯特公司審計(jì)失敗案擊敗。該公司財(cái)務(wù)主管針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師緊盯公司原始憑證的審計(jì)手段,通過(guò)偽造應(yīng)收賬款及并不存在的資產(chǎn),將資產(chǎn)虛構(gòu)擴(kuò)大了90%,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍沉湎于對(duì)傳統(tǒng)原始憑證的驗(yàn)證,并基于這些虛假的會(huì)計(jì)信息出具了審計(jì)報(bào)告。弗雷特公司利用這份審計(jì)報(bào)告,騙取了三個(gè)債權(quán)人數(shù)十萬(wàn)美元的借款。數(shù)年之后,直到公司資金鏈斷裂,造假事件才東窗事發(fā)。事后,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)始修訂《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》,并在準(zhǔn)則中再三強(qiáng)調(diào),在審計(jì)過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師除必須驗(yàn)證原始憑證外,還需從憑證之外獲取審計(jì)證據(jù),如一定要對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證、一定要對(duì)存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)。由于及時(shí)調(diào)整了審計(jì)技術(shù)與方法,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)再次得到資本市場(chǎng)的認(rèn)可。

如今,隨著移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn),人工智能與IT技術(shù)的變革,新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)的涌現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)的審計(jì)對(duì)象是看不見(jiàn)、摸不著的海量數(shù)據(jù)與節(jié)點(diǎn),是虛擬的場(chǎng)景與無(wú)形的物態(tài),尤其是在面對(duì)YY直播這樣的新業(yè)態(tài)時(shí),要從事后的財(cái)務(wù)報(bào)表去推斷當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生,是一項(xiàng)極其艱巨的挑戰(zhàn)。因此,開(kāi)發(fā)新技術(shù)、運(yùn)用新工具,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。尤其是對(duì)新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)中的舞弊問(wèn)題,更應(yīng)建立起一套有效的應(yīng)對(duì)工具。

要最大限度地發(fā)現(xiàn)舞弊行為,審計(jì)師必須擁有“打破沙鍋問(wèn)到底”的精神。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第十三條強(qiáng)調(diào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑,認(rèn)識(shí)到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的可能性,而不應(yīng)受到以前對(duì)管理層、治理層正直和誠(chéng)信形成的判斷的影響。第十五條強(qiáng)調(diào),如果管理層或治理層對(duì)詢(xún)問(wèn)作出的答復(fù)相互之間不一致或與其他信息不一致,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)這種不一致加以調(diào)查。因此,如何運(yùn)用審計(jì)程序,同時(shí)掌握必要的技術(shù)手段和工具,做空機(jī)構(gòu)給我們提供了一定的借鑒。根據(jù)做空?qǐng)?bào)告,渾水主要采用兩大手段來(lái)查證歡聚集團(tuán)的造假行為:一是渾水的傳統(tǒng)技術(shù),包括審查文件和賬目、開(kāi)展秘密實(shí)地調(diào)查和采訪員工;二是通過(guò)自動(dòng)化手段收集和分析1.156億次交易的海量數(shù)據(jù)。渾水的傳統(tǒng)技術(shù)和審計(jì)師的常用審計(jì)程序非常接近,區(qū)別僅在運(yùn)用的范圍、重點(diǎn)和效果上。相對(duì)而言,審計(jì)師更常使用審查文件和賬目、采訪員工這些程序,對(duì)于秘密實(shí)地調(diào)查的運(yùn)用則很可能不如做空機(jī)構(gòu)頻繁和深入。

其實(shí),在利用自動(dòng)化手段進(jìn)行數(shù)據(jù)分析方面,審計(jì)師并不陌生,國(guó)際四大基本上都建有專(zhuān)門(mén)的數(shù)據(jù)分析(DA)團(tuán)隊(duì),基于自然語(yǔ)言處理(NLP)、機(jī)器人流程自動(dòng)化(RPA)、網(wǎng)絡(luò)爬蟲(chóng)等新興技術(shù)的創(chuàng)新審計(jì)工具也得到了廣泛的部署和應(yīng)用。但客觀地說(shuō),由于審計(jì)資源和時(shí)間上的限制,審計(jì)師在自動(dòng)化數(shù)據(jù)分析工具使用的廣度、深度,數(shù)據(jù)來(lái)源的多樣性和數(shù)據(jù)量的充足度等方面,與做空機(jī)構(gòu)存在一定差距。例如,渾水可以花費(fèi)一年時(shí)間來(lái)完成調(diào)查和報(bào)告,但審計(jì)師必須在年報(bào)結(jié)束后幾個(gè)月內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告。

單純從技術(shù)和手段來(lái)看,基本上不存在渾水能做到而歡聚集團(tuán)的審計(jì)師做不到的情況。關(guān)鍵的區(qū)別在于,與審計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)不同,在做空成功所能獲得的巨大收益的激勵(lì)下,做空機(jī)構(gòu)在造假行為的追查上更為執(zhí)著,在時(shí)間和資源上也愿意投入更多。

五、審計(jì)師如何應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)、新技術(shù)的挑戰(zhàn)

隨著新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)日益成為新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn),深入研究其行業(yè)特點(diǎn),加強(qiáng)對(duì)創(chuàng)新審計(jì)工具的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用,總結(jié)與積累提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率的經(jīng)驗(yàn),對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展具有重要的戰(zhàn)略意義。為此,建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)做到以下幾點(diǎn)。

首先,保持職業(yè)懷疑,提高對(duì)于新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的敏感度和認(rèn)識(shí)深度。新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)具有與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)、傳統(tǒng)業(yè)務(wù)不同的業(yè)務(wù)模式、技術(shù)基礎(chǔ)和風(fēng)險(xiǎn)分布,且仍在不斷發(fā)展變化,在這個(gè)領(lǐng)域尚沒(méi)有成熟的審計(jì)準(zhǔn)則和指南,也沒(méi)有普遍存在的行業(yè)共識(shí)。審計(jì)的要義在于審計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)懷疑精神,審計(jì)師應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)所蘊(yùn)含的巨大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),在研究、學(xué)習(xí)和實(shí)踐中把握新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)的業(yè)務(wù)模式、發(fā)展規(guī)律和風(fēng)險(xiǎn)特征,逐步提高對(duì)于新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)中造假行為發(fā)生的可能性及場(chǎng)景、手法的判斷和把握能力。

其次,加大人才培養(yǎng)力度,提升信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)師識(shí)別和應(yīng)對(duì)造假行為的能力。不同于審計(jì)師提供合理保證的執(zhí)業(yè)目標(biāo),做空機(jī)構(gòu)在利益驅(qū)動(dòng)下,不惜成本開(kāi)發(fā)出許多行之有效的查錯(cuò)揭弊工具和手段。例如,借助信息技術(shù),渾水巧妙地設(shè)定測(cè)試場(chǎng)景,利用疫情封城期間武漢付費(fèi)用戶(hù)無(wú)法移動(dòng)到其他城市的基本事實(shí),仔細(xì)觀察武漢付費(fèi)用戶(hù)IP地址對(duì)應(yīng)的地理位置變動(dòng)情況,發(fā)現(xiàn)了IP地址在不同地理位置之間頻繁跳轉(zhuǎn)的異常情況,并將其作為歡聚集團(tuán)存在機(jī)器人用戶(hù)的有力證據(jù)。渾水等做空機(jī)構(gòu)在查錯(cuò)揭弊方面展現(xiàn)出的強(qiáng)大的邏輯推理能力、豐富多樣的查證思路和手段,值得審計(jì)師“取經(jīng)”、效法。

最后,審計(jì)師需要更多地引入、升級(jí)數(shù)據(jù)分析技術(shù)。雖然基于新興信息科技的數(shù)據(jù)分析技術(shù)已在大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中得到了普遍應(yīng)用,但這種數(shù)據(jù)分析技術(shù)應(yīng)用的范圍、深度和方式還有很大的改進(jìn)空間。借鑒渾水做空歡聚集團(tuán)的經(jīng)驗(yàn),審計(jì)師至少可以從以下幾個(gè)方面提升數(shù)據(jù)分析技術(shù)水平。一是盡量使用全量數(shù)據(jù),無(wú)論是從客戶(hù)處獲取,還是從網(wǎng)絡(luò)上爬取,或是從第三方數(shù)據(jù)服務(wù)機(jī)構(gòu)處購(gòu)買(mǎi),審計(jì)師在條件允許時(shí)應(yīng)盡量使用某一時(shí)段的全量數(shù)據(jù),而不是滿(mǎn)足于傳統(tǒng)抽樣技術(shù)。二是測(cè)試更多的數(shù)據(jù)點(diǎn)。根據(jù)做空?qǐng)?bào)告,渾水利用Google Chome Web 開(kāi)發(fā)工具,追蹤了YY直播每筆交易的88個(gè)數(shù)據(jù)點(diǎn),其獲取并測(cè)試的交易數(shù)據(jù)點(diǎn)數(shù)量,遠(yuǎn)大于審計(jì)師通常測(cè)試的數(shù)據(jù)點(diǎn)數(shù)量,這是渾水能夠從數(shù)據(jù)分析中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)的關(guān)鍵。三是更多地運(yùn)用用戶(hù)畫(huà)像和用戶(hù)行為分析技術(shù)。在識(shí)別虛假付費(fèi)用戶(hù)和機(jī)器人用戶(hù)方面,渾水大量運(yùn)用了用戶(hù)畫(huà)像和用戶(hù)行為分析技術(shù),通過(guò)這些技術(shù)識(shí)別出異常的行為模式,為揭露舞弊行為提供了清晰的線索。在針對(duì)新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)的審計(jì)活動(dòng)中,用戶(hù)畫(huà)像技術(shù)和用戶(hù)行為分析技術(shù)將為審計(jì)師提供有力武器。